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Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

IS: Imputación temporal de la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de Tasa fiscal sobre el juego. Recurso de casación para la unificación de doctrina: Se cumplen los requisitos de identidad y contradicción entre las sentencias de contraste y la impugnada. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa: Nulidad del precepto desde su entrada en vigor y eficacia desde la publicación de la sentencia. Imputación temporal de las devoluciones: En el ejercicio fiscal en el que se ingresó el gravamen complementario. Imputación de los intereses: En el ejercicio fiscal en el que se devengaron.

En la Villa de Madrid, a veintidós de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 59/2008, interpuesto por OPERBAGES, S.A., representada por el Procurador D. Antonio García Martínez, contra la sentencia, de fecha 11 de octubre de 2007, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1886/03, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación promovida contra el acuerdo de la Administración Tributaria de Terrassa, denegatorio de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos, derivada de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-En el recurso contencioso-administrativo núm. 1886/03, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se dictó sentencia, con fecha 11 de octubre de 2007, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de OPERBAGES, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Segundo.-Contra la referida sentencia, la representación de OPERBAGES, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina al estimarla contraria a derecho, invocando la contradicción existente entre la misma y las dictadas el 1 de julio de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón en el recurso 144/2004 y el 22 de septiembre de 2005 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 146/2003.

Tercero.-El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando la inadmisión del mismo y, subsidiariamente sentencia desestimatoria, confirmando la impugnada, con imposición de costas a la parte.

Cuarto.-Recibidas las actuaciones, por providencia de 21 de julio de 2010, se señaló para votación y fallo el 17 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 11 de octubre de 2007, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1886/03, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de octubre de 2003, desestimatorio de la reclamación n.º 08/02567/2000 interpuesto contra el acuerdo dictado por la Administración Tributaria de Terrassa, denegatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Segundo.-Basa la parte recurrente su recurso en la contradicción detectada en la sentencia que se impugna, que declaró que el devengo en el concreto supuesto de ingresos que traen causa de devoluciones de impuestos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38. Dos 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, se produce en el año en el que se dicta la resolución administrativa o judicial, que reconoce el derecho a la devolución del ingreso indebido, con otras que entendieron que el devengo se produce en el año, en que tuvo lugar el ingreso del gravamen complementario (1990).

La recurrente aporta como sentencias de contraste la dictada el 1 de julio de 2005, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso núm. 144/2004, y la de 22 de septiembre de 2005 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, rec. 146/2003.

Tercero.-El Abogado del Estado alega, ante todo, la falta de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste, a pesar de tratar también sobre la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de gravamen complementario de la Tasa sobre el Juego.

Según el Abogado del Estado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón se dicta en el marco de un impuesto distinto al que es objeto del recurso, en el IRPF, produciéndose además la devolución de la tasa fiscal sobre el juego aplicando la doctrina establecida en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 14 de marzo de 1998, que vino a denegar la actualización contenida en el art. 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992, para las tasas de la Hacienda Estatal.

Respecto de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid mantiene la representación estatal que también se dicta en el marco del IRPF.

No podemos aceptar las objeciones que formula el Abogado del Estado.

En lo que respecta al argumento de que se trata de pronunciamientos referidos a un impuesto diferente, IRPF, en vez del Impuesto sobre Sociedades, porque es algo consustancial a la diferente naturaleza jurídica de las personas que ejercen la actividad económica cuyas rentas son sometidas a gravamen, personas físicas en las sentencias de contraste (IRPF), y persona jurídica en la sentencia recurrida (Impuesto sobre Sociedades), sin que esa diferencia suponga una distinta situación jurídica respecto de la cuestión de fondo suscitada.

Y, en lo que atañe al argumento de que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón la devolución de la Tasa Fiscal sobre el Juego se produjo aplicando la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998, en vez de la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, porque, si bien se lee, el contenido del fundamento de derecho Segundo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 1 de julio de 2005, dice justo lo contrario: "nos encontramos ante una liquidación por el IRPF, en el que gravando la renta obtenida por las personas físicas, en este caso las referidas devoluciones obtenidas en el marco de la actividad empresarial desarrollada por la recurrente, la supedita al régimen de imputación temporal previsto en la ley del Impuesto sobre Sociedades, según deriva de lo dispuesto en el artículo 14.1 .b) de la Ley reguladora del IRPF, 40/1998, de 9 de diciembre , de aplicación en el período en que se practicaron las devoluciones, procede estimar íntegramente el recurso, sin que haya lugar a hacer distinción alguna respecto de las cantidades devueltas, por cuanto, si bien es cierto que el grueso de la argumentación de la actora se refiere a la devolución de 4.665.000 ptas. por el concepto de gravamen complementario de la Tasa de Juego anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , la reclamación hace referencia también a la segunda cantidad, relativa al incremento de la Tasa en cuestión, anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 , y en ambos casos el problema es el mismo, de imputación temporal de los referidos ingresos".

Cuarto.-Rechazada la falta de identidad, resulta patente la contradicción que se denuncia.

En efecto, mientras que las sentencias aportadas establecen que el devengo de la cantidad devuelta tuvo lugar en el año 1990, que fue cuando se ingresó el gravamen complementario, y no en el ejercicio en que se produce la resolución que reconoce la devolución, por el contrario la impugnada considera que la fecha de imputación temporal de la devolución de ingresos indebidos ha de venir referida al momento en que se dicta la resolución pertinente.

En esta situación, sólo queda por determinar si la sentencia recurrida infringe el art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en conexión con los artículos 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y con la doctrina de esta Sala de 19 de diciembre de 1997, 17 de octubre de 1996 y de 18 de enero de 2005, como se alega por la recurrente.

Quinto.-Esta Sala ha tenido ocasión de resolver, mediante sentencia de 25 de marzo de 2010, un recurso idéntico, concretamente, el tramitado con el n.º 135/2008, también en relación con otra sentencia de la Sección Primera de la Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, la dictada en 8 de febrero de 2008 en el recurso 463/04, seguido a instancias de Recreativos Electrónicos Pris, S.A. que viene a asumir el criterio de las sentencias de contraste de 1 de julio de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, y de 22 de septiembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta de lo Contencioso-Administrativo, que se invocan ahora, en contra de la tesis que mantenía la impugnada.

Por razones de seguridad jurídica y para mantener el principio de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos.

"La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio ", sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: "En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento ".

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997): "[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9), en el sentido que acabamos de indicar" (FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: "El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados".

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005, considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que "el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos" (FD Segundo), por cuanto, si bien " es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo, para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente, con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo" (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995, conforme al cual, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados"", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que "[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995, es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997."

Sexto.-Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina y casar la sentencia recurrida, lo que exige resolver el debate planteado, en aplicación del art. 98.2 de la LJCA, que en este caso ha de hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo 1886/2003, lo que comporta anular la Resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 9 de octubre de 2003.

La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.


FALLAMOS


 
1.º) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para unificación de doctrina formulado por OPERBAGES, S.A.

2.º) Que debemos anular y anulamos la sentencia impugnada de 11 de octubre de 2007, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

3.º) Que estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1886/2003, seguido ante la mencionada Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, ordenando la devolución de las cantidades que resulten procedentes, con los intereses que legalmente correspondan.

4.º) Que no hacemos imposición de las costas causadas ni en casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres


Voto ParticularVOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Frias Ponce, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 59/2008.

Con el mayor respeto al criterio de la mayoría, discrepo de la doctrina que sienta en base a las siguientes consideraciones, que debieron determinar la desestimación del recurso.

PRIMERA.- La solución no pasa por los efectos que nuestro ordenamiento jurídico reserva a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una norma con rango de ley, ni por el examen de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión, que ha evolucionado desde una posición de aplicación estricta de las disposiciones de su Ley Orgánica hacia la consideración de que, en esta materia, le corresponde a él decidir con libertad a la vista del caso concreto, pudiendo señalarse como punto de inflexión la STC 45/89, de 20 de febrero, en la que el Tribunal rompió de manera expresa la vinculación entre inconstitucionalidad, nulidad y retroactividad de sus efectos, sino por la debida interpretación del art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que recogía el criterio básico para la imputación al periodo impositivo de los ingresos y los gastos, el criterio del devengo.

No pasa la solución por los referidos efectos de la declaración de inconstitucionalidad, ya que los comportamientos de los afectados por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos para el ejercicio de 1990 fueron muy diversos.

Así, unos se limitaron a interponer recursos contra las liquidaciones correspondientes, solicitando la suspensión de su ejecución, previa constitución de las garantías legalmente exigidas y dotando las correspondientes provisiones que tuvieron la consideración de gasto deducible en el ejercicio.

Otros procedieron al pago del gravamen para instar luego la anulación de las liquidaciones y la devolución de los ingresos correspondientes, considerando el importe abonado gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, pero siendo distinta la suerte de sus impugnaciones, ya que mientras que en unos casos los interesados consiguieron pronunciamientos firmes negando la devolución de lo ingresado, antes de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, en otros los pronunciamientos fueron posteriores a dicha sentencia, habiéndose reconocido el derecho a la devolución.

Finalmente, otros muchos dejaron firmes sus autoliquidaciones e incluso los que obtuvieron resolución desfavorable, enterados del fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional, ejercitaron acción de responsabilidad del Estado legislador, con sentencias favorables de esta Sala, y, por tanto, aun en el caso de situaciones jurídicas consolidadas y firmes.

SEGUNDA. - El art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, disponía que "los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Este precepto continúa la línea de la ley anterior, que contraponía el criterio del devengo al de caja, en cuanto indicaba el antiguo art. 22.1 de la Ley 61/78 "que los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Este criterio resulta claro para aquellos casos en que existe una entrega de bienes o una prestación de servicios en el origen del ingreso o gasto de que se trate.

Ahora bien, cuando se trata de ingresos contabilizados por las devoluciones reconocidas del gravamen complementario o de cualquier otro tributo, o de desdotación de provisiones que pierden su sentido, como consecuencia del fallo favorable, no es posible hablar de entrega de bienes o de prestación de servicios, surgiendo entonces el debate sobre los efectos contables y fiscales que tiene el exceso de provisión o la devolución de los importes satisfechos.

TERCERA.- Si existió provisión, el correspondiente movimiento contable debe tener lugar en la cuenta del ejercicio en que, tras la sentencia del Tribunal Constitucional, la dotación haya quedado sin efecto. El art. 97,1c) del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 19892, calificaba como ingresos computables para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades "la parte que se considere dotada en exceso, por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa".

Tratándose de devolución de ingresos tributarios, hay que reconocer que la devolución surge de la resolución administrativa o judicial, que así lo acuerde, pero no antes de que la misma se dicte, aunque el fundamento sea la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.dos b) de la Ley 5/1990 o la responsabilidad del Estado legislador.

Esta conclusión resulta clara en los procedimientos de responsabilidad patrimonial, en los que la indemnización coincide con la cantidad total satisfecha por el gravamen complementario más los intereses de demora, en lo que no cabe alegar los efectos ex tunc de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad, al salvaguardar el art. 161 a) de la Constitución Española el efecto de la cosa juzgada de las sentencias que en aplicación de la Ley declarada inconstitucional hubieran dictado Jueces y Tribunales.

La misma solución debe aplicarse en los restantes casos, al no poder admitirse que la declaración de inconstitucionalidad haya generado en el año 1990 un derecho de crédito a favor de la operadora, puesto que ello iría en contra del propio artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Todo ello obliga a concluir que las cantidades recibidas en concepto de devolución no pueden ser imputadas al periodo impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho a percibir tales cantidades.

CUARTA.- Tampoco puede ser determinante la doctrina de la Sala dictada en interés de la Ley, de 18 de enero de 2005, pues no contempló el supuesto controvertido, refiriéndose la doctrina al plazo para exigir una devolución de ingresos indebidos.

Tampoco resulta decisivo que, una vez reconocido el derecho a la devolución proceda el abono de los intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso, ya que esta consecuencia es por el carácter compensatorio de los mismos, dado que su función es restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del deudor como consecuencia de la indisponibilidad de una suma de dinero durante el tiempo en que la misma se encuentra en poder del acreedor.

Finalmente, tampoco deviene aplicable el art. 19.3 de la Ley 43/1995, puesto que el precepto entra en juego cuando la imputación contable difiere de la imputación que resulta de las normas contenidas en la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo expuesto, estimo que el recurso debió ser desestimado al ser correcta la doctrina que sienta la sentencia impugnada.

Madrid, 22 de noviembre de 2010.

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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