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Sentencia T.S. (Sala 3) de 25 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

IS: Compraventa de valores por sociedad cuyo capital pertenece íntegramente a grupo familiar. Régimen de transparencia fiscal: Análisis de la normativa aplicable. Aplicación del régimen de transparencia fiscal: Procede porque consta acreditado que la sociedad no ejerce ninguna actividad empresarial, puesto que ha declarado su inactividad, no está dada de alta en el IAE y no ha aportado en vía administrativa y judicial ninguna prueba que justifique el ejercicio de la actividad. Titularidad de fondos de inversión: Constituyen incrementos injustificados del patrimonio porque no se aporta por la sociedad información al respecto. Valores ocultos: Análisis de la presunción legal de existencia de alteración patrimonial.

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 898/2006, interpuesto por D.ª María del Carmen Barrera Rivas, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de PIQUER FINANZAS, S.L. contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de diciembre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 324/2005, seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de febrero de 2003, en materia de transparencia fiscal de los ejercicios 1991 a 1994, ambos inclusive.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-- En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada se recogen los datos fácticos necesarios para la resolución del presente recurso de casación, en los siguientes términos:

"Del expediente administrativo se deducen los siguientes puntos de hecho que nos pueden servir para un mejor enjuiciamiento de la cuestión litigiosa:

1.º En fecha 21 de diciembre de 1.998, la Inspección de los Tributos levantó el acta referenciada, en la que se hacía constar lo siguiente:

1) Que no se han exhibido ni libros ni registros obligatorios según las normas de estimación aplicables al sujeto pasivo, el cual manifiesta no tener la documentación debido a la sustracción por parte de una empleada. Los datos y documentación extracontable han permitido a la Inspección determinar la situación tributaria del obligado tributario.

2) Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios comprobados, declarando que la sociedad se encontraba inactiva en 1.991 y 1.995. El resto de los ejercicios la base imponible declarada ascendió a 6.321 pesetas (37,99 euros) en 1.992; 8.148 pesetas (48,97 euros) en 1.993 y 10.778 pesetas (64,78 euros) en 1.994.

3) Que tras la comprobación se ha determinado que la sociedad está sometida al régimen de transparencia fiscal por darse las siguientes circunstancias:

a) El capital social pertenece exclusivamente a D. Silvio, con un 20%, D.ª Rosario, cónyuge del anterior, con un 40%, y los hijos de éstos, cada uno con un 20%, D.ª Agueda y D. Juan Alberto. Todos ellos son residentes.

b) El activo de la sociedad estuvo constituido durante más de 30 días de cada uno de los ejercicios comprobados exclusivamente por fondos de inversión (valores) y dinero en efectivo.

c) La sociedad no figura dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

4) Que por todo ello se ha determinado que la sociedad está sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria, en aplicación del artículo 19 de la Ley 6 1/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en su redacción dada por la Ley 18/1.991 para los ejercicios 1.992, 1.993, 1.994 y 1.995 y en su redacción dada por la Ley 48/1.985, de 27 de diciembre para 1.991) y artículos 52 uno A) y siguientes de la Ley 18/1.991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para los ejercicios 1.992- 1.995 y artículo 12 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción dada por la Ley 48/1.985 para el ejercicio 1.991.

5) Que procede aumentar la base imponible declarada en las siguientes cantidades:

a) ejercicio 1.991: 589.682.370 pesetas (3.544.062,42 euros) por incrementos de patrimonio no declarados. Se recoge en el punto 1 de la diligencia de 5 de noviembre de 1.998.

b) ejercicio 1.992: 433.867.243 pesetas (2.607.594,65 euros) por incrementos de patrimonio no declarados y 46.947 pesetas (282,16 euros) por intereses de cuentas bancarias no declarados (punto 2 de la diligencia de 5 de noviembre de 1.998).

c) ejercicio 1.993: 33.414.822 pesetas (200.827,12 euros) por incrementos de patrimonio no declarados y 564.060 pesetas (3.390,07 euros) por comisiones cobradas no declaradas (punto 3 de la diligencia de 5 de noviembre de 1.998).

d) ejercicio 1.994: 30.864.358 pesetas (185.498,53 euros) por incrementos de patrimonio no declarados y 1.722.700 pesetas (10.353,64 euros) por comisiones cobradas no declaradas (punto 4 de la diligencia de 5 de noviembre de 1998).

e) ejercicio 1.995: 49.906 pesetas (299,94 €) por incrementos de patrimonio no declarados y 868.869 pesetas (5.222,01 €) por comisiones cobradas no declaradas. (punto 5 de la diligencia de 5 de noviembre de 1.998).

Todo ello de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3, 11 y ss y 15 de la Ley 6 1/78 del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 91 y ss., 126 y ss y 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R.D. 263 1/1.982 de 15 de octubre.

6) Que procede aumentar las retenciones soportadas declaradas en 1.992 por 13.319 pesetas (80,05 euros).

7) Que las bases imponibles comprobadas, que no tributan por el impuesto sobre sociedades y que se deben imputar a los socios residentes en España, de acuerdo con el artículo 19 de la Ley 6 1/78 del Impuesto sobre Sociedades son las ss:

Ejercicio 1.991: 589.682.370 pesetas (3.544.062,42 euros).

Ejercicio 1.992: 433.920.511 pesetas (2.607.914,79 euros)

Ejercicio 1.993: 33.987.030 pesetas (204.266,16 euros)

Ejercicio 1.994: 32.597.836 pesetas (195.916,94 euros)

Ejercicio 1.995: 919.775 pesetas (5.527,96 euros)

8) Que se hacen constar las imputaciones de las bases imponibles positivas comprobadas y las retenciones a los socios en función de sus porcentajes de participación en el capital social.

9) Que, en consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del obligado tributario formulándose una propuesta de liquidación por -10.372 pesetas (-62,34 €) como deuda a devolver, correspondiente a la suma de lo liquidado por la entidad en sus declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1.992, 1.993 y 1.994."

Por nuestra parte, debemos añadir que, tras la presentación de alegaciones, el Inspector Jefe de la Dependencia de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife dictó acuerdo confirmando la propuesta inspectora de aplicación del régimen de transparencia fiscal.

Contra dicho acuerdo y el desestimatorio de recurso de reposición interpuesto, la entidad PIQUER FINANZAS, S.L. formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la cual fue desestimada en resolución de 21 de febrero de 2003.

Segundo.-La representación procesal de PIQUER FINANZAS, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos referirnos ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 898/2006, dictó sentencia, de fecha 21 de diciembre de 2005, que contiene la siguiente parte dispositiva: " Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, PIQUER FINANZAS, S. L. representada por la Procuradora D.ª M.ª del Carmen Barrera Rivas, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003, relativa al Impuesto de Sociedades, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas.".

Tercero.-La representación procesal de PIQUER FINANZAS, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 17 de marzo de 2006, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida y estime las pretensiones de la demanda.

Cuarto.-- Abierto incidente de inadmisión y tras la tramitación del mismo, el Auto de la Sección Primera, reconsiderando la causa de aquella puesta de manifiesto en la Providencia de 22 de noviembre de 2006, resolvió admitir el recurso en la medida en que lo que se discutía por la entidad recurrente era la sumisión al régimen de transparencia fiscal, tratándose de asunto de cuantía indeterminada.

Quinto.-- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 5 de julio de 2007, solicitando se dicte sentencia que lo desestime e imponga las costas a la parte recurrente.

Sexto.-Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de noviembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Las cuestiones básicas planteadas en la vía administrativa y posteriormente en la instancia fueron la de la aplicación o no a la entidad recurrente del régimen de transparencia fiscal y la de si resultaban procedentes o no los incrementos no justificados de patrimonio.

Respecto de la primera cuestión, la respuesta de la sentencia impugnada es de signo desestimatorio, a cuyo efecto, tras reseñar la normativa aplicable, llega a la conclusión de que " En el caso de autos, del expediente se deduce que más de la mitad del activo de la sociedad, durante más de seis meses del ejercicio 1.991, así como más de treinta días de los ejercicios 1.992, 1.993, 1.994 y 1.995 no estuvo afecto a actividades empresariales o profesionales, no resultando acreditada la intervención de la interesada a efectos de ordenación de medios materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ya que en 1.991 y 1.995 la propia entidad se declara inactiva y en relación con el resto de los períodos comprobados, cabe señalar en primer lugar que la entidad no figura dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En el artículo 2° de los Estatutos de la sociedad consta que su objeto social es el de la mediación y colocación entre empresas y particulares de toda clase de activos financieros, tanto de renta fija como variable y de empresas públicas y privadas. Asimismo constituye su objeto social la construcción, compra-venta, promoción, urbanización, parcelación de solares o terrenos y de edificaciones de cualquier clase.

En relación con la actividad de compraventa inmobiliaria, no consta en el expediente ni la interesada ha pretendido que así sea la existencia de un local exclusivamente dedicado a la actividad, ni personal empleado para este fin, requisitos exigidos, como hemos visto, por el artículo 40 de la Ley 18/199 1 para entender que se la actividad del sujeto pasivo es del tipo empresarial o profesional.

En cuanto a la actividad de mediación y colocación de activos financieros, la realidad es que el activo de la sociedad estuvo constituido, durante más de treinta días de los períodos objeto de regularización exclusivamente, por fondos de inversión (valores) y dinero en efectivo, tal y como se recoge en las Diligencias de 5 de junio y 5 de noviembre de 1.998 y las contestaciones a requerimientos efectuados por terceros (entidades financieras). En estas contestaciones se pone de manifiesto que el único titular del dinero invertido es la propia entidad.

Si a todo ello se une el hecho de que el capital social pertenece en su totalidad a un grupo familiar compuesto por los padres y dos hijos, no existe alguna de que les aplicable a la entidad hoy actora el régimen de transparencia fiscal y la imputación, en aplicación de dicho régimen, de las rentas de la sociedad a los socios. Señalándose al propio tiempo, que la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan en todo caso a los socios, y se integran en su correspondiente base imponible del lRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas, en virtud de los artículos 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 .

Debiendo en consecuencia desestimarse las pretensiones de la reclamante y las alegaciones relativas a la no aplicación del régimen de transparencia fiscal."

En cuanto la segunda cuestión, en el escrito de demanda se sostenía la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta para la fijación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, recibe igualmente respuesta desestimatoria en la sentencia, al entender que " con independencia de la aplicación o no del régimen indirecto de estimación de bases, por la inexistencia de libros y registro obligatorios, lo que la Inspección ha hecho ha sido aplicar la presunción de existencia de una serie de incrementos de patrimonio ante la existencia de adquisiciones en fondos de inversión con dinero no declarado ni justificado."

Segundo.-- Frente a la sentencia la representación procesal de PIQUER FINANZAS, S.L. articula su recurso de casación con base en dos motivos.

En el primer motivo, tras aseverar que se hace en aplicación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega aplicación indebida del artículo 19 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por Ley 18/91, de 6 de junio, para los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 y en redacción de la Ley 48/85, de 27 de diciembre, para el ejercicio 1991; y artículos 52.uno A) y siguientes de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los ejercicios 1992,1993, 1994 y 1995 y en el artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, en su redacción dada por Ley 48/85, para el ejercicio 1991.

Se expone que en el informe anexo al acta de disconformidad se dice que la sociedad no figura dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas "sin que conste a esta Inspección otra actividad que la compraventa de valores por cuenta y riesgo de la propia sociedad y sin que se haya podido determinar la identidad de ningún cliente de esta sociedad ya que la mayoría de los ingresos son en efectivo o por cheques compensados de personas que el obligado tributario no reconoce como clientes, ya que no los designa", lo cual supone que se reconoce por los Inspectores actuantes de la existencia de una actividad de compraventa de valores por cuenta y riesgo de la sociedad.

Se añade que a mayor abundamiento se recoge en el acta inicial e incluso en la propia sentencia, la obtención por la recurrente de comisiones no declaradas, no obstante negar la existencia de una actividad empresarial aferrándose a la inactividad de la misma.

Y sobre la base de que la actividad financiera tiene carácter empresarial, se afirma que procede revocar el fallo de la sentencia impugnada, por entenderse que parte de un hecho erróneo, esto es, considerar a la recurrente como sociedad de mera tenencia de bienes.

Para resolver el motivo debemos partir de que el artículo 19.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a la mayor parte de los ejercicios objeto de la acción de regularización inspectora, es decir, 1992,1993, 1994 y 1995, señaló que: " Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aún cuando los resultados no hubieren sido objeto de distribución".

A su vez, el artículo 52 de la Ley 18/1991señala , en su redacción aquí aplicable:

"Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley .

(...) Dos.La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de treinta días del ejercicio social....."

Por su parte, el artículo 40 dispone en su apartado 1 que " Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios...." y en su apartado Dos, que: A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral."

En fín, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en sus artículos 361 y 363, señala: " 1. Serán Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, esté constituida por valores mobiliarios. 2. El valor del activo real y de los valores mobiliario será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta a imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la sociedad"; y "1. Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas. 2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la sociedad".

Con relación al ejercicio de 1991, regía el artículo 19 de la Ley 61/1978, pero en redacción de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, muy similar a la transcrita y donde el precepto indicado remitía al artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Pues bien, expuesta la normativa aplicable, son varias las razones que conducen a rechazar el motivo.

Ante todo, y en relación con los ejercicios 1991 y 1995, la sentencia declara probado que "el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios comprobados, declarando que la sociedad se encontraba inactiva", por lo que difícilmente pudo ejercer actividad empresarial.

Por otra parte, la sociedad no aparece dada de alta en el IAE, según hecho constatado también en la sentencia.

En tercer lugar, es cierto que en el escrito de demanda se alegó que la entidad tiene por objeto social, entre otros, "la mediación y colocación entre empresas y particulares de toda clase de activos financieros, tanto de renta fija como variable, añadiendo que la entidad que la Inspección califica como transparente se anunciaba en prensa (Diario Expansión y Actualidad Económica) como intermediaria financiera en la compra de acciones, así como que a la Inspección le consta el origen externo de los fondos que financiaron la adquisición de las participaciones imputadas como elementos patrimoniales ocultos, como que son ajenos a la entidad", llegándose a afirmar que "todo lo cual pone claramente de manifiesto que la entidad cuyo régimen de tributación analizamos es una mera fiduciaria y había adquirido participaciones por cuenta de terceros y, que, por tanto estamos ante una entidad dedicada a la intermediación financiera, no ante una sociedad de tenencia de valores resultando del todo improcedente la aplicación del régimen de transparencia fiscal."

Sin embargo, la sentencia, llega a la conclusión de que " lo básico y esencial para que una sociedad pueda ser conceptuada como de mera tenencia de bienes, y en consecuencia sometida al régimen de transparencia fiscal, es el no ejercicio por parte de la misma de una actividad empresarial". Y tras ello, declara que " En el caso de autos, del expediente se deduce que más de la mitad del activo de la sociedad, durante más de seis meses del ejercicio 1.991, así como más de treinta días de los ejercicios 1.992, 1.993, 1.994 y 1.995 no estuvo afecto a actividades empresariales o profesionales, no resultando acreditada la intervención de la interesada a efectos de ordenación de medios materiales y humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ya que en 1.991 y 1.995 la propia entidad se declara inactiva y en relación con el resto de los períodos comprobados, cabe señalar en primer lugar que la entidad no figura dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas." Igualmente, considera probado que " el activo de la sociedad estuvo constituido, durante más de treinta días de los períodos objeto de regularización exclusivamente, por fondos de inversión (valores) y dinero en efectivo, tal y como se recoge en las Diligencias de 5 de junio y 5 de noviembre de 1.998 y las contestaciones a requerimientos efectuados por terceros (entidades financieras). En estas contestaciones se pone de manifiesto que el único titular del dinero invertido es la propia entidad." (El plazo de seis meses se redujo a treinta día por el artículo 52.2 de la Ley 18/1991, antes transcrito y por ello, la sentencia distingue entre el ejercicio 1991. en el que resultaba aplicable el primero de los plazos indicados y los restantes en que ya era de aplicación la reducción a treinta días).

Y ante la apreciación conjunta de las pruebas existentes llevada a cabo por la Sala de instancia, que resulta definitiva, no puede pretenderse que la sentencia desconoce u omite la actividad de compraventa de valores. Lo que ocurre es que aquella llega a la conclusión de que el dinero invertido era la propia entidad, que es cuestión diferente.

Por último, habiendose podido aportar ante la Inspección, en la vía económico-administrativa y en la judicial ante la Sala de instancia las prueba mínimas necesarias para justificar el ejercicio de una actividad empresarial no resulta legítimo tratar de lograr dicho objetivo de expresiones que no tienen el sentido que la parte recurrente quiere atribuirles.

El motivo, por ello, no puede prosperar.

Tercero.-La sentencia impugnada constata que " las actuaciones de comprobación llevaron al conocimiento de la titularidad de unos Fondos de Inversión y diversas cuentas corrientes, de la cual se requirió información al sujeto pasivo, que no la aportó" a lo que se añade que " en fecha 16 de septiembre de 1.997 se inicia por parte de la Inspección el procedimiento de investigación de cuentas bancarias previsto en el artículo 111 de la Ley General Tributaria" y que " en diligencia de fecha 5 de noviembre de 1.998 se pone de manifiesto toda la información obtenida por dicho procedimiento, constando las ganancias obtenidas por la compraventa de participaciones del Fondo de Inversión Argentaria Postaldiner Fiamm en cada período regularizado."

Tras ello, confirma el criterio de la Administración de que " tales ingresos bancarios a favor del contribuyente deben ser tratados como incrementos injustificados, en la medida en que el sujeto pasivo no había declarado la renta que se patentiza en dichos activos, no pudiendo ahora beneficiarse de su actitud pasiva ante la Inspección, al no explicar el origen de los ingresos bancarios cuando pudo, en diversos momentos del procedimiento, alegar cuanto conviniera a su derecho y desvirtuar las conclusiones de la Inspección."

Pues bien, en el segundo de los motivos, y al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se alega infracción del artículo 50 de la Ley General Tributaria, "puesto que nos encontramos con un supuesto en el cual se debió proceder a la aplicación del régimen de estimación indirecta" y "habida cuenta de los hechos constatados de que por parte de mi representada se carecía absolutamente de contabilidad y no se aportó dato alguno configurador de la base imponible".

Por otra parte, se critica la utilización del mecanismo de presunciones de incremento patrimonial, por enteder que no es aplicable en el presente supuesto, en que se carece de datos contables.

Así pues, nos encontramos ante un motivo en el que se produce la situación extraña de ser el contribuyente el que solicita la aplicación del régimen de estimación indirecta y que, como tal, debe rechazarse porque la cuestión no debe resolverse en dicho ámbito, sino en el de la presunción legal derivada del régimen de incrementos de patrimonio no justificados, habida cuenta de que, como la sentencia constata, la inspección vino en conocimiento de la titularidad de unos fondos de Inversion y diversas cuentas corrientes, sin que por el interesado, hoy recurrente se ofreciera información alguna.

Sentado lo anterior, hay que poner de relieve que el artículo 15.1 de la Ley 61/78 de 23 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, establece que son incrementos o disminuciones de patrimonio, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", declaración que se encuentra contenida igualmente en el artículo 126.1 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre.

El concepto base del que se parte es el de "alteración" del patrimonio, cuyo concepto, aún cuando no se de por la norma, es más amplio que el de realización o monetarización, pues la figura tiene lugar cada vez que se produce una entrada o salida de un elemento del activo o del pasivo, exista o no contraprestación. Por ello, la "alteración" supone un cambio en la estructura o composición del patrimonio.

El artículo 127 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, nos ofrece una relación de alteraciones patrimoniales, que en ningún caso es exhaustiva, pues como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2006 (recurso de casación 2229/2001) ello se demuestra del hecho de que "el art. 129 del mentado Reglamento al hacer una delimitación negativa de los incrementos no sometidos a gravamen, en el apartado 2 con referencia al apartado 1 señala que "cualquier otro incremento patrimonial -distinto a los mencionados en el apartado precedente- será computado por este concepto."

Pues bien, el artículo 127 del Reglamento, en su apartado 2.º establece que " Asimismo, se estimará que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo cuando la Administración descubre o de otro modo determine la existencia de elementos patrimoniales que no figuran en la contabilidad del sujeto pasivo o, cuando figurando, no constasen en el balance presentado con la declaración por este impuesto" y la consecuencia del presupuesto que acaba de señalarse se recoge en el artículo 143 al establecer que " cuando la Administración conozca de por cualquier medio la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en la contabilidad o en las declaraciones correspondientes a este impuesto, considerará la existencia de un incremento de patrimonio en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento..."

Con relación a la situación normativa anterior a la aprobación del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 en relación a los activos ocultos, esta Sala, en Sentencia de 20 de junio de 2003, declaró en el Fundamento de Derecho Tercero:

" (...)Cuarto.La Sala debe resaltar que el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades no contenía, a diferencia de la Ley 44/1978, de 8 septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 33 , apartado 3), norma alguna sobre el tratamiento fiscal de los activos y pasivos ocultos, de manera que paradójicamente nos encontramos ante todo un proceso en el que el soporte jurídico del mismo es improcedente, lo cual no sería un obstáculo en el antiguo recurso de apelación, pero en cambio resulta extraño en el recurso de casación. No obstante, la Sala ante la excepcionalidad de este caso, en aras del principio constitucional de tutela judicial efectiva considera que debe declarar cual es el Derecho aplicable al caso de autos.

Quinto.-La Sala ha mantenido muchas veces que la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incidió en numerosos errores técnicos, como consecuencia de sobreponer las reformas concretas que introdujo sobre el Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 27 de diciembre de 1967, el cual a su vez fue resultado de un trabajo legislativo idéntico de superposición o quizás mejor aluvión de las reformas introducidas por las Leyes de Reforma Tributaria de 27 de diciembre de 1957 y 11 de junio de 1964, sobre el Texto Refundido de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 22 de septiembre de 1922.

Lo cierto es que en la aplicación de la Tarifa III de esta Contribución, antecedente del Impuesto sobre Sociedades, predominó la tesis y solución contable de considerar que todo activo oculto, descubierto por la Inspección de Hacienda, tenía como contrapartida contable, beneficios ocultados, de manera que el asiento de regularización contable era, de acuerdo con la técnica contable de la época:

Activos ocultos a Pérdidas y Ganancias salvo que la empresa probara que tales activos ocultos se habían adquirido con cargo a aportaciones sociales también ocultada o pasivos ocultos.

La Inspección de Hacienda (antiguos Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pública, después Intendentes de Hacienda) instruyeron numerosos expedientes por descubrimientos de activos ocultos (existencias, maquinarias, terrenos, etc) resultado de su investigación (inventarios extra-contables), y por la presunción "hominis" basada en la técnica contable, mantuvieron, en principio, que la contrapartida contable era la de "beneficios ocultados" por el importe del coste de adquisición de dichos activos.

Es más esta técnica contable se ha manifestado en todas las "Regularizaciones de Balances", autorizadas por Ley en las que la contrapartida de los Activos y Pasivos ocultos exteriorizados fue la respectiva Cuenta de Regularización, mediante los correspondientes abonos y cargos.

Pues bien, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, llenó el vacío legal, mediante su artículo 143 , cuyo primer párrafo fue reproducción en parte del artículo 33, apartado 3 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y cuyo texto fue como sigue:

"Artículo 143 . Descubrimiento de elementos ocultos.

Cuando la Administración conozca por cualquier medio la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad o en las declaraciones correspondientes a este impuesto, considerará la existencia de un incremento de patrimonio, en cuantía igual al valor de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento, minorado, en su caso, en la parte que el sujeto pasivo justifique que ha sido financiada por:

a) Deudas con terceros asimismo ocultadas, por su saldo a la fecha aludida.

b) Aportaciones de capital que no figurasen en la contabilidad o declaración.

c) Beneficios no distribuidos que hayan formado parte con anterioridad de bases imponibles líquidas por este Impuesto".

Sin embargo, vigente ya el Reglamento, y al impugnarse entre otros el artículo 127, la Sentencia de esta Sala de 27 de diciembre de 1990, declaró (Fundamento de Derecho Noveno):

" El art. 127-2 del Reglamento establece que "asimismo se estimará que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo, cuando la Administración descubra o, de otro modo, determine la existencia de elementos patrimoniales que no figurasen en la contabilidad del sujeto pasivo o, aun cuando, figurando, no constasen en el balance presentado con la declaración de este impuesto"; precepto que, puesto en relación con el art. 143 (aquí no impugnado), a juicio de la actora, establece una presunción de graves consecuencias económicas, sin cobertura legal....Sin embargo, la "presunción" (por otra parte "iuris tantum" y, por ende, destruible mediante prueba en contrario, a tenor del art. 18-1 de la Ley General Tributaria ) a que llega el art. 143 , consiste en la lógica apreciación de un incremento patrimonial, ya que ningún otro significado puede darse a aquellos bienes que afloren por una u otra circunstancia, sin que procedentemente figuraran en contabilidad o en balance. Uno y otro documentos (contabilidad o balance) reflejan el patrimonio de la Empresa y los bienes que en ellos no figuren, o no existan o han de ser incorporados como "incremento" del patrimonio contable. En definitiva, la presunción que se deriva de la conjunción de los arts. 127-2 y 143 del Reglamento es la consecuencia del incumplimiento por el sujeto pasivo de la obligación de declarar que le imponen los arts. 35 y 101 de la propia Ley General Tributaria , sin perjuicio de las sanciones a que pueda ser acreedor con arreglo al Capítulo VI, Título Segundo de aquélla. No procede, por tanto, estimar que el art. 127-2 del Reglamento infringe precepto alguno de rango superior."

Afirmada la existencia de alteración e incremento patrimonial consistente en la existencia de determinados activos financieros bajo titularidad de la entidad recurrente, correspondía a ésta última demostrar ante la Inspección, en la vía económico administrativa y, por supuesto en la judicial, que aquella correspondía a su adquisición a través de alguno de los medios indicados y no habiéndolo hecho así, la sentencia que confirma las resoluciones administrativas debe entenderse ajustada a Derecho.

Finalmente, también en Sentencias de esta Sala de 27 y 28 de junio de 2002 a(recursos de casación 3148/1997 y 3418/1997, respectivamente) se han desestimado recursos de casación similares en que se pretendía que las inversiones realizadas por la sociedad habían tenido lugar con préstamos de los socios que no se consideraron probados. Y en la más reciente Sentencia de 18 de junio de 2009 (recurso de casación 5837/2009) se ha estudiado el supuesto de adquisición de cesiones de crédito sin haber probado el origen de los fondos empleados para su adquisición, negando por ello infracción de los artículos 127 y 143 del Reglamento del impuesto de Sociedades.

Como se ha anticipado, se rechaza el motivo.

Cuarto.-- Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 898/2006, interpuesto por D.ª María del Carmen Barrera Rivas, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de PIQUER FINANZAS, S.L., contra sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de diciembre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 324/2005, con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

Publicación.-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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